制造業(yè)企業(yè)反舞弊審計特定程序實務應用指引——收入篇

目錄

?引言?1

?制造業(yè)企業(yè)收入舞弊案例分析?2

(一) 制造業(yè)企業(yè)業(yè)務特征與收入舞弊易發(fā)高發(fā)可能性?2

(二) 收入舞弊案例分析?2

1.千山藥機舞弊案例?2

2.東方金鈺舞弊案例?5

3.藍山科技舞弊案例?8

應對制造業(yè)企業(yè)收入舞弊的審計程序?12

(一) 常規(guī)基礎性審計程序?12

(二) 延伸實施的反舞弊審計特定程序?14

四、? 延伸實施的反舞弊審計特定程序工作底稿示例?16

一、引言

制造業(yè)是立國之本、強國之基，是國家經濟命脈所系，推動制造業(yè)高質量發(fā)展是建設現(xiàn)代化經濟體系的內在要求。廣東、浙江作為經濟“火車頭”，對推動中國制造實現(xiàn)高質量責無旁貸。兩省高度重視制造業(yè)發(fā)展，廣東堅持制造業(yè)立省不動搖，加快建設制造強省，將努力打造世界先進水平的先進制造業(yè)基地、全球重要的制造業(yè)創(chuàng)新聚集地、制造業(yè)高水平開放合作先行地、國際一流的制造業(yè)發(fā)展環(huán)境高地等四個發(fā)展定位；浙江堅持以高端化智能化綠色化國際化為主攻方向，以“騰籠換鳥、鳳凰涅槃”為主要抓手，堅持集中財力辦大事，著力重塑制造業(yè)政策體系，統(tǒng)籌推進空間騰換、招大做強、企業(yè)優(yōu)強、品質提升、數(shù)字賦能、創(chuàng)新強工六大行動，加快構建以“415X”先進制造業(yè)集群為主體的現(xiàn)代化產業(yè)體系，打造全球先進制造業(yè)基地。

注冊會計師在經濟領域肩負重要角色，圍繞助力廣東、浙江經濟發(fā)展，為兩省制造業(yè)賦能，實現(xiàn)制造業(yè)企業(yè)高質量財務報告工作發(fā)揮獨特作用，為提升企業(yè)會計信息質量和經濟效率作出重要貢獻。制造業(yè)企業(yè)財務舞弊危害極大，嚴重扭曲市場資源配置，損害投資者信心，遏制制造業(yè)企業(yè)工匠精神和創(chuàng)新精神。隨著經濟環(huán)境、商業(yè)模式以及行業(yè)技術的持續(xù)變革，制造業(yè)企業(yè)財務造假手段越來越多樣且復雜，隱蔽性強。本文（指引）就制造業(yè)易發(fā)高發(fā)的收入舞弊領域，展開反舞弊審計特定程序實務應用分析。

二、制造業(yè)企業(yè)收入舞弊案例分析

(一)制造業(yè)企業(yè)業(yè)務特征與收入舞弊易發(fā)高發(fā)可能性

制造業(yè)具有較為鮮明行業(yè)特征，經營業(yè)務面覆蓋廣泛，經營模式多樣，收入確認復雜，成本構成豐富；整個產銷存供應鏈條長，涉及原材料與服務采購及付款、工程建造與固定資產采購及付款、產品銷售與收款、存貨計價與成本核算結轉、新技術新工藝新產品研究與開發(fā)等多個經營業(yè)務流程；資產種類繁多，固定資產投資大、應收賬款結算周期長，存貨形態(tài)多樣；會計核算流程相對其他行業(yè)更為復雜，各類交易業(yè)務與事項涉及的會計核算類型多樣，核算范圍廣。特別是，制造業(yè)企業(yè)所經營產品因市場供需關系變化而具有行業(yè)周期性，收入在不同年度或季度之間會呈現(xiàn)出不同規(guī)律特點的周期波動變化；因客戶群體及其地域差異性，企業(yè)通常會通過形式多樣的渠道銷售產品，收入也會因不同具體銷售流程及相關合同條款差異，而導致不同的確認方式和確認時點。

基于上述行業(yè)特征，制造業(yè)收入模式多樣，核算復雜。又因收入是企業(yè)利潤來源最直接的關鍵驅動因素，直接關系到企業(yè)的財務狀況和經營成果。制造業(yè)企業(yè)往往為達到粉飾財務報表的目的而采用虛構銷售業(yè)務（包括虛假銷售業(yè)務穿插在真實銷售業(yè)務中）、關聯(lián)方交易非關聯(lián)化、經銷商或代理商囤貨交易、人為調節(jié)交易價格與毛利率、提前或推遲確認收入等方式實施收入舞弊。在制造業(yè)財務舞弊案件中，涉及收入的舞弊占有很大比例，收入已成為財務報表審計過程中的財務舞弊最易發(fā)高發(fā)風險領域。本文（指引）選擇幾個制造業(yè)上市公司收入舞弊典型案件，剖析企業(yè)舞弊手段與注冊會計師審計失敗原因。

(二)收入舞弊案例分析

1.千山藥機舞弊案例

千山藥機成立于2002年10月，主要從事制藥機械、醫(yī)療器械、包裝機械、醫(yī)藥包材、醫(yī)療器械裝備產品的研發(fā)、生產和銷售，2011年5月在深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板公開上市。2015年起，千山藥機新增全自動組合煙花生產線，此產品業(yè)務逐漸成為其收入與利潤的新增長點。

根據(jù)中國證監(jiān)會行政處罰決定書〔2020〕32號，千山藥機2015年至2016年期間實施財務舞弊，虛增收入，具體情況簡述如下：

與沒有生產許可資質、不具備履約能力的名義客戶虛構銷售交易

實際控制名義客戶虛構交易

與不具備恰當履約能力客戶虛構交易

偽造資金流

無貨物流

虛構單據(jù)流

(1)千山藥機于2015年虛假確認與瀏陽市華冠出口花炮有限公司（以下簡稱華冠花炮）的設備銷售收入。

①2014年12月9日，千山藥機與華冠花炮簽訂煙花生產線合同，銷售數(shù)量10條，含稅銷售金額10,500.00萬元。千山藥機2015年年報及相關賬務記錄顯示，其于2015年完成10條煙花生產線的生產交付和調試安裝，收到銷售回款7,883.10萬元，確認收入8,974.36萬元。

②經調查，截至2015年末，華冠花炮仍未取得安全監(jiān)管部門核準的生產許可證，也未完成相關煙花生產線的廠房建設。千山藥機實際上未向華冠花炮交付煙花生產線，而華冠花炮在2015年也沒有向千山藥機轉入任何資金，前述煙花生產線銷售回款系由千山藥機通過偽造銀行單據(jù)而虛構。

(2)千山藥機于2016年虛假確認與華冠花炮的設備銷售收入。

①2016年3月9日和8月8日，千山藥機再次與華冠花炮簽訂兩份煙花生產線合同，銷售數(shù)量分別為20條和5條，合同金額分別為21,000萬元和5,250萬元。千山藥機2016年年報及相關賬務記錄顯示，其于2016年完成25條煙花生產線的生產交付和調試安裝，并確認收入22,435.90萬元，收到銷售回款5,160.15萬元（其中銀行承兌匯票2,796.05萬元）。

②經調查，截至2016年末，華冠花炮仍未取得安全監(jiān)管部門核準的生產許可證。千山藥機實際上未向華冠花炮交付煙花生產線，而華冠花炮也沒有向千山藥機轉入任何資金，前述煙花生產線銷售回款系由千山藥機通過偽造銀行單據(jù)而虛構。

根據(jù)中國證監(jiān)會行政處罰決定書〔2021〕21號，A會計師事務所（特殊普通合伙）（以下簡稱A事務所）為千山藥機2015年、2016年財務報表進行審計，但未能發(fā)現(xiàn)上述收入舞弊情況。

對前述千山藥機的收入舞弊，A事務所未能設計與執(zhí)行充分而恰當?shù)膶徲嫵绦?，最終發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖?，分析如下?/span>

在對千山藥機2015年度、2016年度財務報表審計過程中，A事務所雖將收入列為高風險重大賬戶，但未對大額收入的異常情況保持應有的職業(yè)謹慎，未獲取到充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，形成合理的審計結論，具體如下：

(1)A事務所對華冠花炮煙花生產線異常發(fā)貨情況關注不足，未實施進一步檢查程序，以證實所留意到異常發(fā)貨情況的真實性與合理性。

①A事務所2015年發(fā)現(xiàn)華冠花炮收貨確認單與千山藥機實際發(fā)貨數(shù)量不符，且千山藥機與華冠花炮所簽訂“補充協(xié)議”中稱“由于華冠花炮的廠房設施未完成，暫時將交付的設備存放在其指定地點”，未對異常發(fā)貨情況采取進一步審計程序，未對暫存在千山藥機指定地點處的煙花生產線予以實地監(jiān)盤查證。

A事務所2016年對千山藥機銷售給華冠花炮已安裝調試完畢的25條生產線實施審計，審計人員在貨物運輸協(xié)議中備注“實際沒發(fā)生”；安裝調試確認單中華冠花炮及其負責人蓋章、簽字確認的時間均為2016年12月30日，與華冠花炮和千山藥機簽訂“補充協(xié)議”的時間一致；直至千山藥機2016年度審計報告簽發(fā)日，華冠花炮的廠房設施仍未達到預定可使用狀態(tài)，相關設備仍保管在千山藥機倉庫。對前述未實際發(fā)貨，且千山藥機按“補充協(xié)議”替客戶暫時保管已售產品的情況，A事務所未采取進一步審計程序，未對年末暫存在千山藥機倉庫的煙花生產線予以實地監(jiān)盤查證。

(2)A事務所對千山藥機新增重大客戶的履約能力關注不足，未能獲取充分而恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

千山藥機于2015年新增煙花生產線業(yè)務，華冠花炮為該業(yè)務唯一客戶。A事務所未對千山藥機以及華冠花炮是否具備履約能力及其履約過程進行必要關注。A事務所在2016年審計現(xiàn)場走訪過程中，向華冠花炮負責人獲取財務數(shù)據(jù)，但未進一步對所獲取財務數(shù)據(jù)予以審慎分析，未結合千山藥機與華冠花炮已完成的交易情況，關注與分析千山藥機以及華冠花炮的經營實力與履約能力。

(3)A事務所未對千山藥機新增重大客戶保持合理懷疑，未對銷售回款執(zhí)行充分審計程序，未能獲取充分而恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

A事務所2015年對華冠花炮銷售合同、發(fā)貨記錄等進行檢查，但未獲取相關銀行回單等審計證據(jù)，對銷售回款情況實施進一步檢查。A事務所在2016年抽取華冠花炮建設銀行賬戶回款至千山藥機工商銀行賬戶的部分銀行回單進行檢查。但是，華冠花炮實際上不存在銀行回單中所記載的建設銀行賬戶，前述銀行回單實際上由千山藥機偽造。A事務所在執(zhí)行審計程序過程中，審計人員未親自前往銀行打印相關銀行流水、銀行回單，而是直接采納千山藥機提供的銀行流水及相關回單作為審計證據(jù)，也未現(xiàn)場查看千山藥機電子銀行系統(tǒng)，對千山藥機財務部提供的銀行賬戶對賬單可靠性予以驗證，對各項大額銷售回款對應的銀行回單信息予以進一步核實。

2.東方金鈺舞弊案例

東方金鈺股份有限公司（以下簡稱東方金鈺）主要從事珠寶首飾產品的研發(fā)設計、加工和銷售，主要產品包括翡翠原石、翡翠成品、黃金金條、黃金鑲嵌飾品等，于1997年6月在上海證券交易所上市。

根據(jù)中國證監(jiān)會行政處罰決定書〔2020〕62號，東方金鈺2016年至2018年期間實施財務舞弊，虛增收入，具體情況簡述如下：

虛構銷售交易

實際控制名義客戶、名義供應商、中轉方虛構交易

虛構資金流

無貨物流

無單據(jù)流

與不具備恰當履約能力客戶虛構交易

2016年12月至2018年5月間（以下簡稱涉案期間），東方金鈺為完成營業(yè)收入、利潤總額等業(yè)績指標，虛構其所控制的子公司瑞麗市姐告宏寧珠寶有限公司關于（以下簡稱姐告宏寧）與六名自然人名義客戶之間的翡翠原石銷售交易，對應交易不具有商業(yè)實質和真實性，虛增收入。

涉案期間，姐告宏寧通過虛構銷售與采購合同，并通過控制19個銀行賬戶，虛構相應銷售和采購交易資金流等手段，虛構整個銷售與采購交易循環(huán)：

(1)姐告宏寧在2016年至2017年期間虛構與六名自然人名義供應商之間的采購合同，虛構采購交易。姐告宏寧向六名自然人名義供應商支付采購款，部分采購款通過另外七名自然人中轉方的銀行賬戶轉入六名自然人名義客戶賬戶。

(2)姐告宏寧將來源于或轉入東方金鈺及其控制的公司或銀行賬戶的資金，通過中轉方和名義供應商賬戶，轉入名義客戶賬戶，再控制名義客戶賬戶支付銷售交易款項，資金最終回流至姐告宏寧，虛構資金流轉閉環(huán)。

根據(jù)中國證監(jiān)會行政處罰決定書〔2022〕32號，B會計師事務所（特殊普通合伙）（以下簡稱B事務所）對東方金鈺2017年財務報表進行審計，但未能發(fā)現(xiàn)上述收入舞弊情況。

對前述東方金鈺的收入舞弊，B事務所未能設計與執(zhí)行充分而恰當?shù)膶徲嫵绦?，最終發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖?，分析如下?/span>

(1)B事務所對風險識別與評估程序執(zhí)行不到位。

姐告宏寧2017年利潤總額為18,776.19萬元，占東方金鈺2017年度合并報表利潤總額30,880.39萬元的60.80%，具有財務重大性。B事務所在東方金鈺集團合并財務報表層面進行簡要風險評估，但未對重要組成部分姐告宏寧進行充分的風險評估，未充分識別、評估由于舞弊或錯誤導致集團合并財務報表發(fā)生重大錯報的風險，未基于收入確認存在舞弊風險的假定，將相關收入、收入交易或認定評價為存在舞弊風險，也未記錄未將收入確認作為由于舞弊導致的重大錯報風險領域的理由。

(2)B事務所執(zhí)行的內部控制測試程序存在重大缺陷。

①B事務所執(zhí)行的內部控制測試程序不完整：在確定內部控制測試多業(yè)務單元范圍時，B事務所未納入重要組成部分姐告宏寧，控制測試未包含姐告宏寧的銷售業(yè)務流程關鍵控制點；在銷售業(yè)務的控制測試中，B事務所僅針對客戶及信用管理的相關控制點進行測試，未對訂單錄入、發(fā)貨、記錄應收賬款、退換貨、收款等流程的關鍵控制點進行測試。

②B事務所未審慎對待控制測試中發(fā)現(xiàn)的內部控制執(zhí)行缺陷，未對審計證據(jù)中可能顯示內部控制無效的情況保持必要的職業(yè)懷疑：B事務所發(fā)現(xiàn)，東方金鈺的客戶和供應商信息維護存在執(zhí)行缺陷，缺陷可能造成未經授權和審批的收入確認；姐告宏寧翡翠毛料、原料的采購入庫單和銷售出庫單編號存在采用多種編碼形式、未按照時間順序連續(xù)編碼；姐告宏寧的記賬憑證的制證、復核、記賬、會計主管均為張某科一人；對營業(yè)收入執(zhí)行細節(jié)測試時，獲取的相關記賬憑證所附單據(jù)在報告期內未保持一致等異常情況，B事務所未向治理層和管理層通報內部控制缺陷，未相應修訂風險評估結果，未進一步修改審計程序的性質、時間安排和范圍，以應對可能由于舞弊導致的重大錯報風險。

(3)B事務所執(zhí)行與收入相關的實質性審計程序存在重大缺陷，未對銷售業(yè)務相關的報表科目獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

①B事務所未審慎核查并評價姐告宏寧與自然人客戶之間發(fā)生大額翡翠原石交易的商業(yè)理由，未對代理交易保持必要的職業(yè)懷疑，評價其是否表明存在舞弊風險并實施進一步審計程序：姐告宏寧2017年銷售毛利率高達62.57%，具有重大性和異常性，B事務所未充分分析、驗證其合理性，亦未充分了解自然人客戶的背景，以評估客戶購買翡翠原石的能力，進而分析交易是否存在合理的商業(yè)理由；B事務所未進一步核實姐告宏寧的銷售交易是否存在代理交易的情況，并評價此種交易安排的商業(yè)合理性，未實施相關程序核實相關交易是否存在真實交易對手方或存在虛構銷售交易的舞弊可能。

②B事務所未對應收賬款、預收賬款等科目的函證保持有效控制，也未對營業(yè)收入的回函保持合理懷疑，未獲取進一步審計證據(jù)消除函證回函可靠性的疑慮。

B事務所在發(fā)函前未核實被函證對象的身份、聯(lián)系電話和地址，未發(fā)現(xiàn)部分供應商、客戶的聯(lián)系電話與姐告宏寧財務室、員工及關聯(lián)方相關人員相同，詢證函未送達至函證對象等異常情況；B事務所未關注到回函聯(lián)系信息與發(fā)函相關信息不一致的異常情況，如多份回函聯(lián)系地址與發(fā)函地址不一致等；B事務所在向6名自然人客戶發(fā)函詢證時，2017年營業(yè)收入填列的交易金額錯誤，但回函的5位客戶均確認該金額，B事務所未對回函確認錯誤銷售額的異常情況保持合理懷疑，未結合函證控制情況審慎評價詢證函回函的可靠性；在函證程序存在上述重大瑕疵、審計證據(jù)可靠性存疑的情況下，B事務所未對姐告宏寧大幅超過重要性水平的銷售收入執(zhí)行其他細節(jié)測試。

③B事務所對主要客戶普某臘進行電話訪談,但普某臘的電話號碼由姐告宏寧提供，且該號碼與姐告宏寧提供的函證聯(lián)系號碼不一致，B事務所未對該異常予以關注，也未采取有效措施核實其身份，未能發(fā)現(xiàn)上述號碼均非普某臘本人。

3.藍山科技舞弊案例

北京藍山科技股份有限公司（以下簡稱藍山科技）成立于2005年9月，主要從事光纖收發(fā)器、IP交換機、光端機等光通信設備產品的研發(fā)、生產和銷售。2020年4月，藍山科技向全國中小企業(yè)股份轉讓系統(tǒng)有限責任公司提交《公開發(fā)行說明書》并進行公告。

根據(jù)中國證監(jiān)會行政處罰決定書〔2021〕98號，藍山科技2017年至2019年期間實施財務舞弊，虛增收入，具體情況簡述如下：

虛構銷售交易

冒用客戶與供應商名義虛構交易

利用未如實披露的關聯(lián)方虛構交易

無資金流

無貨物流

虛構全鏈條單據(jù)流

(1)藍山科技的實際控制人譚某與趙某梅，對北京天越五洲科技有限公司等十家公司，從公司設立意圖、人員關系、財務管理、員工工資及福利發(fā)放、資料保管等方面均進行實際控制，藍山科技與前述公司實質上構成關聯(lián)方關系，但藍山科技未如實披露相關關聯(lián)關系。

(2)藍山科技通過上述未如實披露的關聯(lián)方以及冒用外部客戶、供應商名義，虛構無實際生產、無實物流轉的采購與銷售循環(huán)業(yè)務，在采購、生產、銷售、庫存管理、物流運輸、資金收付、財務記賬等各個環(huán)節(jié)實施全鏈條造假，并通過虛假記賬方式虛增銀行存款余額，同步實現(xiàn)虛構資金流轉閉環(huán)。

根據(jù)中國證監(jiān)會行政處罰決定書〔2021〕99號，C會計師事務所（特殊普通合伙）（以下簡稱C事務所）對藍山科技2017至2019年財務報表進行審計，但未能發(fā)現(xiàn)上述收入舞弊情況。

對前述藍山科技的收入舞弊，C事務所未能設計與執(zhí)行充分而恰當?shù)膶徲嫵绦?，最終發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖?，分析如下?/span>

(1)C事務所對銷售業(yè)務流程執(zhí)行的內部控制測試不到位。

C事務所對藍山科技銷售與收款業(yè)務流程的內部控制測試執(zhí)行不到位，未根據(jù)藍山科技收入確認會計政策，結合具體銷售業(yè)務情況，對涉及產品驗收流程的內部控制關鍵點進行充分了解和測試。

(2)C事務所執(zhí)行的客戶函證程序存在缺陷。

①C事務所未對被詢證單位的地址、聯(lián)系人、聯(lián)絡電話等影響函證真實性的重要信息予以有效關注與核驗，未親自發(fā)函并對詢證函予以有效控制跟進。

②C事務所未對取得的客戶回函進行有效評價，包括核驗回函寄件人、寄出地址、回函聯(lián)系人及其聯(lián)絡電話等，是否與寄出詢證函中記載的被詢證單位各項聯(lián)絡信息保持一致。

(3)C事務所未審慎查驗獲取的審計證據(jù),未能識別客戶與藍山科技之間的關聯(lián)關系。

C事務所未能有效關注到藍山科技與其客戶(如北京天越五洲科技有限公司、北京康居網絡科技有限公司與北京拓普星際科技有限公司)的電話號碼號段相鄰、地址相近等明顯異常情況，未實施進一步程序核實雙方可能的潛在關聯(lián)關系，導致未能識別出前述客戶與藍山科技的關聯(lián)關系，未能發(fā)現(xiàn)藍山科技所虛構的銷售業(yè)務。

(4)C事務所未對藍山科技銷售業(yè)務的貨物驗收與物流運輸獲取充分審計證據(jù)，未對異常情況保持職業(yè)懷疑。

①C事務所未對作為收入確認條件的產品驗收情況，獲取充分審計證據(jù)，未對銷售合同和驗收單據(jù)簽名異常等情況保持職業(yè)懷疑。

②C事務所未對產品實際發(fā)運情況和運輸費付款真實性，獲取充分審計證據(jù)，未對貨物運輸單據(jù)沒有實際承運單位等異常情況保持職業(yè)懷疑。

除上述三個典型收入舞弊案件外，近年以來也發(fā)生了一些收入舞弊案件，形式和手段略有不同，實質與上述三個典型案件較為類似，簡要分析如下：

1.遼寧振隆特產股份有限公司（以下簡稱振隆特產）2012年至2014年期間，通過偽造與多個境外客戶簽署的出口銷售合同，虛增合同銷售單價方式，虛增出口銷售收入。D會計師事務所(特殊普通合伙)（以下簡稱D事務所）未能執(zhí)行有效審計程序應對舞弊，主要原因包括：D事務所對振隆特產提供的出口銷售合同存在異常情況下，未能予以充分關注與保持應有的職業(yè)懷疑；對境外客戶執(zhí)行的函證程序，未親自發(fā)函，未對函證保持控制。

2.蘇州勝利精密制造科技股份有限公司2016年至2018年期間，通過虛開主營產品銷售發(fā)票、虛假銷售原材料等方式虛增收入。E會計師事務所(特殊普通合伙)（以下簡稱E事務所)未能執(zhí)行有效審計程序應對舞弊，主要原因包括：E事務所執(zhí)行客戶函證程序過程中，未對詢證函保持控制，未對經由被審計單位轉交的客戶回函掃描件保持應有的職業(yè)懷疑；未充分關注應收賬款回函率低與主要客戶未回函情況所導致的審計風險，對未回函情況執(zhí)行的替代性測試程序不到位；未審慎檢查收入確認會計憑證、銷售訂單、發(fā)票、送貨單之間貨物型號、價格、數(shù)量信息是否保持一致。

3.江蘇雅百特科技股份有限公司（以下簡稱雅百特)2015年至2016年期間，利用其控制的公司，簽訂虛假建材采購與銷售合同，偽造貨物出入庫憑證，通過部分銷售客戶銀行賬戶并向其支付資金通道費方式，虛構資金流轉閉環(huán)，虛構國內建材貿易虛增收入。F會計師事務所（特殊普通合伙）（以下簡稱F事務所）未能執(zhí)行有效審計程序應對舞弊，主要原因包括：F事務所對雅百特國內建材銷售收入在不同會計期間出現(xiàn)異常增長的情況未予以充分關注，對雅百特將收入分類變更，導致財務數(shù)據(jù)在不同會計期間失去可比性的情況，未予以充分關注，未對變更原因獲取合理解釋；未審慎核查建材購銷合同、出入庫單據(jù)等證據(jù)，對合同僅加蓋雙方公章，缺少簽字人和簽署時間，加蓋的銷售客戶公章前后不同，發(fā)貨確認單存在同一收貨人簽字筆跡前后不一致的異常情況，未保持必要的職業(yè)懷疑，未實施進一步程序以核實交易的真實性。

綜觀近年以來發(fā)生的收入舞弊案件，企業(yè)主要通過虛構銷售業(yè)務交易、虛增銷售合同單價與銷售毛利率、提前確認收入等方式虛增收入，同時輔以利用或冒用上、下游合作伙伴名義以及未披露隱性關聯(lián)方協(xié)助或虛構交易，偽造采購、生產、庫存管理、物流運輸、銷售交易系列業(yè)務單據(jù)，虛構購銷資金流轉閉環(huán)，偽造銀行單據(jù)或制作虛假記賬憑證以虛構銀行存款等舞弊手段，舞弊手法從會計操縱拓展到交易造假，舞弊手段趨向全流程、全鏈條式的閉環(huán)系統(tǒng)性操作，同步虛構與匹配業(yè)務流、實物流與資金流，呈現(xiàn)出從單純的利潤表與資產負債表操縱，向全套財務報表聯(lián)動操縱的趨勢。

對已發(fā)生的系列上市公司收入舞弊案件，相關會計師事務所與注冊會計師未能及時有效發(fā)現(xiàn)被審計單位虛構銷售交易、虛假確認收入等舞弊情況，未能獲取充分而恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)，最終發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖?，主要原因包括：一是對常?guī)基礎性程序未執(zhí)行到位，未保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，未做到勤勉盡責，譬如風險識別與評估程序執(zhí)行不到位、對銷售業(yè)務流程內部控制測試程序存在重大缺陷、與銷售收入、應收賬款、貨幣資金等重大賬戶相關的實質性審計程序執(zhí)行不到位。二是未延伸執(zhí)行反舞弊審計特定程序，針對財務舞弊易發(fā)高發(fā)領域，未對財務舞弊風險因素保持足夠警覺，也未對相應風險點設計與執(zhí)行有針對性的特定審計程序，如未對新客戶與供應商、重大客戶與供應商開展背景調查與實地走訪調查，以充分關注其經營實力與履約能力；未對銀行交易資金流水執(zhí)行核查等。

三、應對制造業(yè)企業(yè)收入舞弊的審計程序

(一)常規(guī)基礎性審計程序

針對上述案件以及近年以來制造業(yè)上市公司發(fā)生的系列財務舞弊案件，注冊會計師在執(zhí)行收入相關常規(guī)基礎性審計程序同時，需進一步強化應對收入舞弊的針對性審計程序。在審計過程中時刻保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，對財務舞弊等風險因素保持警覺，根據(jù)制造業(yè)企業(yè)經營業(yè)務、所屬細分行業(yè)等實際情況，設計及執(zhí)行有效的應對財務舞弊風險的審計程序，防范執(zhí)業(yè)風險。為有效應對管理層虛構銷售交易，虛假確認收入的財務舞弊，注冊會計師對收入項目需嚴格執(zhí)行如下第1至10項常規(guī)基礎性審計程序：

1.實施風險評估程序，基于對被審計單位生產經營的基本情況、銷售業(yè)務模式和業(yè)務流程、與收入相關的生產技術條件、收入的來源和構成、收入交易的特性、收入確認的具體方法、與收入確認相關的信息系統(tǒng)、所處行業(yè)的基本情況和特殊事項、上下游行業(yè)的景氣度、重大異常交易的商業(yè)理由、被審計單位的業(yè)績考核、管理層的經營理念、內部控制、財務報表項目的內在聯(lián)系等的綜合理解，考慮被審計單位可能發(fā)生舞弊的方式和領域，以及管理層可能采用的舞弊手段，從而有效識別與收入確認相關的舞弊風險，并設計恰當審計程序予以應對。

2.對與收入確認相關的業(yè)務系統(tǒng)和財務系統(tǒng)，完整執(zhí)行信息系統(tǒng)一般控制和應用控制評價與測試，必要時由信息系統(tǒng)人員參與評價和測試。

3.檢查銷售交易合同，了解與分析主要合同條款，評價被審計單位與收入確認相關的會計政策是否適當，與同行業(yè)公司使用的會計政策是否一致；關注商業(yè)背景真實性與交易目的合理性、銷售模式的合理性和交易價格的公允性；關注履約義務的識別、交易價格的確定（包括可變對價的估計及其限制）、交易價格的分攤（包括單獨售價的確定）等。

4.嚴格執(zhí)行針對收入的分析程序，關注毛利率明顯偏離行業(yè)平均水平或不同期間波動較大，應收賬款余額、存貨周轉率、銷售運輸費用與收入變化趨勢聯(lián)動異常，經營活動現(xiàn)金流量與收入不匹配等異常情況。

5.加強對收入財務數(shù)據(jù)與業(yè)務運營數(shù)據(jù)按照月份、季度、地區(qū)、客戶、銷售渠道、產品線等多維度的比較分析，對收入財務信息與投入產出率、勞動生產率、產能、水電氣能耗、包裝材料耗用數(shù)量、倉庫租賃面積等非財務信息之間的比較分析，有效識別異常情況。

6.嚴格實施收入截止測試，關注收入是否計入恰當?shù)钠陂g，復核重要合同的重要條款，關注是否存在通過高估履約進度，或將單項履約義務的銷售交易拆分為多項履約義務實現(xiàn)提前確認收入，以及通過將多項履約義務合并為單項履約義務延遲確認收入的情況。

7.檢查臨近期末執(zhí)行的重要銷售合同，關注是否存在異常的定價、結算、發(fā)貨、退貨、換貨或驗收條款，關注期后是否存在退貨以及改變或撤銷合同條款的情況，檢查資產負債表日以后被審計單位開出的貸項通知單和對應收賬款的其他調整事項。

8.結合銷售合同中與收款、驗收相關的主要條款，對應收款項賬齡長、回款率低或缺乏還款能力的客戶，分析被審計單位仍放寬信用政策，仍向其進行銷售的合理性和真實性，評價應收賬款賬齡與預期信用損失計算的合理性，復核應收賬款計提壞賬準備的準確性，檢查計提方法是否按照壞賬政策執(zhí)行。

9.選擇當年交易金額重大的客戶、年末合同資產或應收賬款余額重大的客戶，嚴格執(zhí)行函證程序，保持對函證全過程的控制，恰當評價回函可靠性，深入調查不符事項或函證程序中發(fā)現(xiàn)的異常情況。

10.結合對預付款項、固定資產、在建工程、無形資產、開發(fā)支出等資產項目所執(zhí)行的審計程序，重點關注被審計單位是否存在長期掛賬的大額預付款項（如預付商品采購款、預付工程設備款、預付軟件系統(tǒng)開發(fā)款等）、非正常停工或長期未完工的工程項目、非正常停止或長期未完成的研發(fā)項目、與企業(yè)整體生產經營規(guī)劃不符或與預算不符的異常資產購建項目的情況，分析與判斷相關商業(yè)交易安排的合理性，對被審計單位是否存在通過虛增采購金額方式套取自有資金，最終實現(xiàn)虛假銷售貨款回籠的體外資金循環(huán)保持警覺。

(二)延伸實施的反舞弊審計特定程序

對制造業(yè)企業(yè)收入項目審計，除嚴格執(zhí)行上述常規(guī)基礎性審計程序外，注冊會計師應結合企業(yè)實際情況和已識別出的異常情況，因地制宜地延伸實施如下第1至5項反舞弊審計特定程序，以確保審計質量，履行好“看門人”的職責。

1.對重要客戶、供應商等交易對手執(zhí)行背景調查與實地走訪調查，以確認商業(yè)交易安排的合理性，資金資產交易的真實性。注冊會計師應關注雙方交易規(guī)模、性質與頻率是否與交易對方的日常經營范圍、生產經營規(guī)模與能力存在明顯不匹配的異常情況，關注銷售模式的合理性、交易價格的公允性與交易金額上限審批的內部控制有效性，關注是否存在通過以顯失公允的交易條款與對方進行交易，評估交易對方與企業(yè)的關系，以識別是否存在關聯(lián)交易非關聯(lián)化，或與隱藏關聯(lián)方或特定第三方串通舞弊進行虛假交易或侵占被審計單位資產。

(1)執(zhí)行背景調查時，注冊會計師應將重要客戶與供應商的股東情況、注冊時間、注冊地址、辦公地址、網站地址、郵箱域名、注冊登記的聯(lián)系人及其電話和郵箱等信息與被審計單位的相關信息進行比對；將交易對方的法定代表人、董事、高級管理人員與被審計單位實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員的名單進行比對；對當期新增重要客戶和供應商，考慮被審計單位與客戶和供應商的首次交易時間是否與其注冊成立時間重合或接近，以考慮客戶和供應商是否僅為與被審計單位開展交易而專門設立；詢問直接參與交易的基層員工，以了解相關交易的執(zhí)行情況是否與被審計單位管理層提供的信息一致。

(2)執(zhí)行實地走訪調查時，注冊會計師應注意觀察交易對方的經營場所、貨物進出情況，現(xiàn)場詢問相關人員，以了解該交易對方與被審計單位的交易詳情。例如，詢問交易對方的業(yè)務人員，了解交易對方與被審計單位開展業(yè)務的商業(yè)理由，是否與被審計單位存在關聯(lián)方關系，基于交易對方日常的主營業(yè)務、員工人數(shù)和規(guī)模等情況，分析判斷其是否與被審計單位開展的業(yè)務相匹配。

2.對貨款收回與支付，執(zhí)行銀行賬戶資金流水核查，以確認商業(yè)交易安排的合理性，資金交易的真實性。選擇主要客戶與供應商，獲取被審計單位當期及期后銀行賬戶收款、付款明細賬，抽樣選取資金收付款交易，在確保獲取相關銀行賬戶網銀資金流水數(shù)據(jù)或紙質版銀行流水單過程無瑕疵的基礎上，進一步核對至相關資金流水信息。

在資金流水核查過程中，注冊會計師需關注資金付款方、收款方是否與所確認應收應付款項的客戶、供應商一致，是否存在通過第三方賬戶，包括員工賬戶和其他個人賬戶收款、付款的情況。若存在第三方收付款情況，注冊會計師需進一步了解原因，并就交易安排的合理性與真實性做進一步核實分析。注冊會計師需關注銀行回單所記載交易內容摘要，是否與對應購銷交易業(yè)務內容相符，是否存在利用無商業(yè)實質的購銷交易業(yè)務進行資金占用的情況；需關注資金收付款的結算頻率與周期，是否與合同結算條款、雙方約定的賒銷、賒購信用政策等規(guī)定相符；需關注是否存在異常的資金流動情況，包括是否存在缺少具體業(yè)務支持或與交易金額不相匹配的大額資金收付、一收一付金額相同、相同金額的多次轉入轉出、收款人和付款人為同一方等異常資金流水。

3.結合外部金稅系統(tǒng)信息，核查被審計單位會計賬上確認的購銷交易金額數(shù)據(jù)，以確認購銷交易的真實性。針對重要客戶與供應商，從金稅系統(tǒng)中無瑕疵下載相關被審計單位開具增值稅銷項稅發(fā)票明細記錄、收到增值稅進項稅發(fā)票的認證與抵扣明細記錄；將被審計單位在會計賬上確認的全年銷售與采購交易發(fā)生金額，與金稅系統(tǒng)中購銷金額數(shù)據(jù)進行比較，若存在差異，調查與分析差異金額的合理性。同時，關注被審計單位存在的大額未開票銷售交易，調查與分析未及時開具發(fā)票原因的合理性。

4.對于被審計單位采用經銷商銷售模式，注冊會計師需要綜合運用背景調查、實地走訪、發(fā)詢證函、檢查支持性憑證、與可比上市公司進行比較分析、分析經銷商布局的合理性與穩(wěn)定性、檢查與分析經銷商終端銷售與期末庫存情況等多種核查手段，以確認主要的經銷商與被審計單位之間是否存在關聯(lián)方關系，被審計單位與經銷商之間商業(yè)交易安排的合理性，銷售交易是否滿足收入確認的條件，進一步追蹤貨物從經銷商到終端客戶的情況。

5.對于被審計單位經營出口銷售業(yè)務，注冊會計師除執(zhí)行合同檢查、收入分析、函證、截止性測試、匯兌損益與出口退稅發(fā)生金額復核測試系列常規(guī)基礎性審計程序外，需進一步核查企業(yè)海關出口數(shù)據(jù)與物流運輸記錄等，在海關官方網站中查驗報關單的真實性，在貨運與貨運代理公司官方網站中查驗運輸單據(jù)的真實性，并將報關單和運輸單據(jù)中反映的貨物出口報關與運輸信息，核對至被審計單位記載的貨物出口銷售信息，以確認出口銷售交易的真實性和交易發(fā)生金額的正確性。

四、延伸實施的反舞弊審計特定程序工作底稿示例

在前述應對制造業(yè)企業(yè)收入舞弊審計程序中，考慮到注冊會計師已對第1至10項常規(guī)基礎性審計程序有深入理解，且已在實務中廣泛應用，在此不再具體編制工作底稿示例予以說明。本文（指引）側重圍繞應對收入舞弊延伸實施的特定審計程序，編制具體工作底稿示例，作為執(zhí)行程序的實務指引參考。工作底稿示例中，分別按每一項特定審計程序的總體測試目標、具體測試內容、每一個測試步驟及相應具體操作示例、測試結果及結論等四個方面逐一說明。同時，在每一個測試步驟及相應具體操作示例部分，提請注冊會計師在執(zhí)行程序過程中，需要特別留意的事項與關鍵點。

具體工作底稿示例，詳見本實務應用指引附件一：

1.關于第1項特定審計程序，具體工作底稿示例詳見本實務應用指引附件一<特定審計程序1-1A、1-1B與1-2>表；

2.關于第2項特定審計程序，具體工作底稿示例詳見本實務應用指引附件一<特定審計程序2>表；

3.關于第3項特定審計程序，具體工作底稿示例詳見本實務應用指引附件一<特定審計程序3>表；

4.關于第4項特定審計程序，具體工作底稿示例詳見本實務應用指引附件一<特定審計程序4>表；

5.關于第5項特定審計程序，具體工作底稿示例詳見本實務應用指引附件一<特定審計程序5>表。

本應用指引僅供會計師事務所與注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中進行參考，所包含的示例和應對措施不能窮盡實務中的所有情況，并未涵蓋制造業(yè)企業(yè)全部財務舞弊關注領域以及可能面臨的全部審計風險，也不能替代相關法律法規(guī)、執(zhí)業(yè)準則規(guī)定以及注冊會計師的職業(yè)判斷。為達到各種目標，企業(yè)管理層的舞弊動機將會一直存在，其實施財務舞弊的手段與方式也將會持續(xù)迭代，財務舞弊會呈現(xiàn)更具隱蔽性與系統(tǒng)性，更加復雜化與多樣化。會計師事務所與注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中需結合被審計單位實際情況，根據(jù)風險評估結果，對異常情況保持高度警覺和職業(yè)懷疑，運用職業(yè)判斷設計并采取適當?shù)膽獙Υ胧鄳_展審計工作。對企業(yè)發(fā)行股票、債券等融資上市審計與其他目的審計業(yè)務，會計師事務所與注冊會計師應進一步按照相關政府監(jiān)管部門發(fā)布的要求與指引，執(zhí)行相應的延伸與補充性審計程序，以獲取充分而恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)。